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1、资质共享模式下建筑企业“走出去”财务风险与应对饶钢【摘要】深化国有企业改革，加快推进国有建筑企业治理体系和治理能力现代化是新时代国有建筑企业的初心和使命。在建筑企业“走出去”过程中，由于国际经营需要形成资质共享模式下的企业治理，存在权责利划分不明，内部经济关系冲突，合规性风险大的弊端，已经不能适应建筑企业走出去全球化治理的需要。文章分析了当前建筑企业在资质共享模式下实施国际工程项目面临的挑战，存在的财务和税务风险，从顶层设计和业务流程再造方面提出了解决措施，为国有建筑企业加快建成具有全球竞争力的世界一流企业，实现国际化经营高质量发展提供了思路。【关键词】国有建筑企业；资质共享；合规性风险；企业

2、治理一、国际工程项目资质共享概述为更有效率地开拓市场，由集团公司或国际平台公司投标签约，其他内部单位负责具体执行项目的运作方式已成为中国建筑企业实施国际工程项目的重要形式。这种形式可以概括为资质共享模式。该模式主要有以下三个特点：一是总包方提供资质、分包方负责施工；二是总分包之间一般未签订有明确合同；三是纳税主体为总包方，分包方在项目东道国未进行纳税登记及纳税申报。由于国际经营投标对企业资质与品牌要求较高，建筑企业总部作为投标主体往往只负责顶层设计，具体项目往往由集团内二、三级单位具体实施，加之国内建筑行业资质共享的情况普遍存在，中国建筑企业在实施国际工程时不自觉平移了国内的资质共享模式，形成

3、了总部境外外经公司或区域总部设计、施工、贸易等子公司三级管理架构。在企业因投融资架构、税收规划等因素设立了多层控股架构，或者具体实施单位对工程项目进行再次内部分包的情况下，资质共享模式下的管理架构还会更加复杂。（一）合规性挑战资质共享模式下，企业首先面临的是来自法律和财税方面的合规性挑战，主要表现在：从法律层面来讲，母公司以资质提供方与所在国业主签订总承包或者投资合同，具体工程通过内部授权、签订总分包合同等方式交由内部一个或多个不同的法律主体来实施，可能触犯所在国和中国对建筑施工资质准入、分包许可、劳资人事方面的法律法规；从财税风险层面来讲，由于资质共享可能造成境内外资质主体、法律主体、工程实

4、施主体、核算主体、纳税主体、票据主体、进出口主体等主体错配的情况，因此可能造成财税合规性风险，极易引发税收争议，给企业带来损失。（二）内外部经济关系冲突资质共享模式给企业如何理顺内外部经济关系带来重大挑战，主要表现在：从外部经济关系来讲，资质主体在签订合同后，会在所在国注册成立机构，以此作为承接业主合同，承担各类法律义务的主体，但在资质共享下该主体往往并非资质主体实际管理，而是授权二级国际公司或施工类公司管理，由此可能带来管理空心化问题，在外部经济关系的协调中也可能处于弱势地位；从内部经济关系来看，资质共享模式导致中国建筑企业实施境外工程项目内部经济关系错综复杂，境外法律主体与工程实施主体在收

5、入划分、利润分配、资产归属、债务承担、资金清算等众多经济关系需要一一进行规范和明确，一旦内部关系沟通不畅，将对企业内部治理和生产经营造成不利影响。（三）管理职责的挑战资质共享模式下给企业如何划分权责利，理顺管理职责提出了挑战，主要表现在：在顶层设计上，资质主体、境外法律主体、境外工程实施主体各自应承担什么职责，尽到何种义务，组织机构如何设置，内部议事规则如何制订，整体制度流程如何制订，绩效考核如何进行，整体税务规划谁来牵头，税收争议谁来协调等，都应予以明确；在具体业务上，由于资质共享造成的核算主体、纳税主体、票据主体、进出口主体等主体错配问题，在资质主体、境外法律主体、境外工程实施主体间带来诸

6、多管理难题，一旦资质主体与境外法律主体把控不严，责权利约定不明，任由境外工程实施主体自行其是，将会带来重大的法律风险和经济损失。二、资质共享模式下国有建筑企业财务风险分析（一）项目合同和商务风险从合同风险来看，国际工程项目合同由总部企业参与签订，但具体施工由下属二、三级单位实施，未以合同形式明确各自经济关系，导致具体实施单位在境内外签订采购、分包合同，物资进出口环节报关和退税，境内会计披露和所得税抵免等方面存在主体错配、难以实施的情况。从商务风险来看，作为具体实施的二、三级工程单位未全程深入介入项目前期商务谈判、组织架构设计、尽职调查和可行性分析等环节，为后续合同实施埋下了隐患。（二）会计核算

7、风险在资质共享模式下，为保证在所在国合同主体、纳税主体、核算主体保持一致，企业总部往往根据所在国会计准则要求设立账簿，采取集中核算与纳税模式，将各核算主体经营成果汇总于一套账簿；各工程实施单位为满足国内会计准则要求根据内部计价与分摊各自确认经济成果，形成了资质共享下“境外一套账、境内总分包”的核算方式。在“境外一套账”下，项目在所在国实现了报表集中和纳税集中，但未能实现业务集中、会计政策集中、财务共享集中、核算人员集中，不利于有效进行整体税务规划和风险控制。同时在“境内总分包”下，项目整体经济成果被拆分于二、三级单位下各级会计主体，境外凭证能否有效扣除、收入成本是否准确计量难以得到有效保障。（

8、三）税务风险1.常设机构税务风险资质共享模式下，东道国税务机关只针对合同签订方这一个纳税主体，并不“知晓”实际执行项目的分包方的存在。但分包方作为在东道国营商的非居民企业，按照东道国和税收协定的规定，已经构成了常设机构，需要就来源于常设机构的利润在东道国缴纳企业所得税。2.BEPS 行动计划下的信息披露风险隨着 BEPS 行动计划的不断推进，国际间信息披露将更加透明，资质共享下产生的主体错配、内外账差异等问题可能随时暴露在所在国和东道国税务机关面前，由此引发税务风险。3.离岸采购和退税风险在资质共享模式下，由于项目中标单位和施工单位不一致，因此项目合同签订方一般是中标单位，而材料、设备实际使用

9、方又是施工单位。然而签订方在采购过程中难以配备专业人员对材料、设备的质量和规格负责，办理出口退税后也难以将退税款分配给具体实施企业。4.税收抵免风险在资质共享模式下，部分企业采用“境外一套账，境内总分包”的模式，境外原始凭证全部以境外纳税主体名义取得，根据国内税法规定，分包方取得该票据不能作为企业所得税税前扣除的有效凭证，存在较大的税前扣除风险；其次由于内部关系未通过总分包合同予以明确，在使用分割单进行税收抵免时存在必要留存备查资料缺失的问题，为企业合法进行税收抵免带来了两難。三、资质共享模式下企业财务风险应对措施（一）重塑商业模式和组织架构1.实行集中管理企业可以整合海外管理平台公司，实行海

10、外项目片区集中管理模式。海外平台公司设置应兼具海外市场经营和海外项目生产管理职能。一是在海外片区存在多项目时，亏损项目可以实现由盈利项目利润进行弥补，可以有效降低海外项目企业所得税税负。二是实行可以集中管理力量，形成统一指挥、统一配置资源的优势，财务战略可以得到有效执行和发挥，从而提升集团公司协调作战的能力，降低公司管理成本，提高公司的盈利水平。2.实行授权分散管理企业在合同投标时，就与业主单位友好协商，将具体承担施工任务的子公司全部纳入合同联合体参与方管理。同时梳理联合体牵头方和各参与方内部经济关系和职责，建立与之适应的合同、业务、资金、核算、税务关系，解决境内外资质共享问题。（二）资质共享

11、模式下的整体税务规划资质共享模式对项目各项管理工作影响深远，从项目实施组织架构的构建、经济关系的梳理，到会计核算的明确、纳税主体的选择、物资采购与进出口贸易、合同分包、人员管理、属地化经营、总部费用分摊、项目收尾设备处置、利润汇回、税收抵免等，都要求资质共享项目牵头方高度重视财务规划工作，在项目前期牵头带领各工程实施单位形成整体税务筹划方案，建立全周期的整体税务规划，从立标投标、商业谈判、项目启动、项目实施、项目运营、项目交付、项目退出全过程对资质共享下可能存在的财务、税务、法律合规性影响进行提前预判，整体谋划，在过程中采取有效措施，降低财务风险。（三）资质共享模式下的会计核算管理企业可以通过

12、国际业务财务共享中心和国际业务知识库建设解决资质共享下会计核算问题：一是通过统一的会计科目，统一的会计政策，统一的核算流程，统一的信息系统以及统一的数据标准，规范资质共享下各参建单位的核算标准和核算水平；二是采取统一的外账核算软件，有利于提高企业数据信息的安全性和及时性；三是通过财务共享建设，有利于国际业务业、财、资、税有效融合和集中，提高业务处理效率；四是通过财务共享知识库建设，有助于财务人员及时获取所在国财税政策和税收协定等相关资料，提高国际业务处理能力，提升财务人员素质。（四）资质共享模式下的合同商务管理企业应谨慎选择运作模式、实施主体、投融资结构，从收益和风险两方面进行综合评估，避免盲

13、目追求利润而造成重大税收风险的情况。例如在实施主体选择上，应在自主范围内谨慎选择自主投标、松散型联合体投标、紧密型联合体投标、资质共享投标等投标方式，对于存在资质共享项目，要从合同主体、会计主体、税务注册和申报主体、工程实施主体、劳务实施主体、物资设备进出口主体、保函保证金实施主体、保险实施主体等多方面进行经济关系梳理，避免主体不一致导致东道国和母国税收争议。尤其是未在东道国合法注册的主体参与东道国经济事项，应重点关注是否按照东道国法律进行了代扣代缴义务，是否存在被认定为常设机构的风险。（五）资质共享模式下的税务管理1.避免常设机构税务风险常设机构风险是资质共享模式下必须重视并首先进行排查的税

14、务风险点。从东道国税务机关的角度，一旦掌握了分包各方在当地开展建筑工程业务的实质性证据，是完全可以依据其国内法和双边税收协定做出构成常设机构的认定，并按照核定或者据实的方法要求缴纳所得税。考虑到资质共享项目多为东道国举足轻重的全国性基建项目，可通过业主与当地税务机关沟通或通过预先裁定方式向当地税务机关申请有利的税务待遇，避免额外的税收负担。2.出口退税模式的选择资质共享模式下，建筑企业在签订工程合同时应充分考虑对资质共享模式对离岸采购和出口退税的影响，采取以下方式解决出口退税难题：一是通过拆分合同的形式，将离岸采购交由工程分包方实施并由此办理进出口和退税；二是通过分包方在国内采购设备，再将设备

15、销售给总包方，由总包方统一办理出口退税；三是分包方在国内采购设备，再以退税后的价格与贸易公司签订合同，贸易公司出口并办理出口退税。3.提高税收抵免的合规性资质共享模式下，总包方和分包方必须将境外项目分别核算，明细权责，建立合理的分割机制，并对双方的权利义务进行明确的约定。其次，总包方应站在整体利益最大化角度，结合企业盈亏等情况牵头负责测算不同抵免方案给项目税负及现金流造成的影响，内部分包方应主动提供公司盈亏等相关资料。最后，总分包方或联合体各方企业申报抵免时，须向主管税务机关提交总包方或联合体主导方企业开具的分割单复印件备案并准备相关资料备查。同时总包方或联合体主导方企业应按项目分别建立分割单台账，完善后续管理。主要参考文献：1郭建封.浅谈“一带一路”背景下的建筑施工企业税收风险管理.税务研究，2019，（6）：106-107.2李张平，孙阳.“一带一路”倡议新时期“走出去”企业税收风险：防范、问题与对策，2018，（6）：65.3宋平，肖顺利.“一带一路”倡议下“走出去”企业面临的财务风险应对策略J.国际商务财会，2019，（5）.作者单位：中铁二局集团有限公司