基于新个税法的企业高管人员综合所得纳税筹划方式探析.pdf

1、基于新个税法的企业高管人员综合所得纳税筹划方式探析张洋关键词：企业高管 综合所得 纳税筹划一、引言个人所得税作为继增值税、企业所得税之后的国家第三大税种，每次的个税改革都引起各方关注。高收入的企业高管人员，面临 45%的综合所得最高边际税率，在 2020 年上半年即将迎来首次个税综合所得年度汇算清缴，其个人所得税的纳税额、计税方法等问题成为个人所得税法修订后各方关注的焦点之一。从新个税法的角度出发，在法律规定许可的范围内，选择合理的纳税筹划方式，不仅有利于企业高管人员取得节税的经济利益，更有利于发挥个税的再分配调节作用，也能减少纳税过程中可能发生的违法违规行为。二、新个税法下的综合所得及其税收

2、征管新个税法将应税所得分为 9 类，按照“综合与分类相结合”的原则，将个人经常发生的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费 4 项所得纳入综合所得范围，适用 3%至 45%的超额累进税率。对于纳入综合所得以外的财产性收入所得，仍采用分类征税方式分别计算个人所得税。居民个人按年合并计算个人所得税，采取年初自行申报结合年底汇算清缴的征管模式，非居民个人按月或按次分项计算、缴纳个人所得税。2019 年国家税务总局发布第 44 号文件中明确提出，纳税人就 2019 自然年取得的综合所得自行汇总，依法计算应纳税额，减除已预缴税额后，实行“按年算账、多退少补”的方式办理纳税申报及结清税款，从而有效落实各项

3、税前扣除和优惠政策，保障纳税人的权益。三、综合所得纳税政策对企业高管的影响企业高管人员即担任高层管理职务的人员，新个税法中规定：高层管理职务包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。新个税法实施后，兼职取得劳务报酬等收入较高的企业高管“增税效果”显著。随着综合所得概念的提出，高收入人群面临着原来税率较低的劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得与工资薪金相加后税率提升的情况。例如，劳务报酬所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额，纳入综合所得范围后，适用最高边际税率由原来的 40%增加至 45%;稿酬所得的收入额减按百分之七十计算，适用税率由原来的 20%变为最高 4

4、5%。四、新个税法下企业高管人员综合所得纳税筹划方式选择（一）选择非居民个人纳税人身份的纳税筹划新个税法对居民个人纳税人和非居民个人纳税人的判定标准进行了重新的界定，企业高管人员可以选择非居民个人纳税人身份实现节税的目的，即一个纳税年度内，在中国境内居住的时间连续或累计不超过 90 天，其在中国境内、境外取得的所得由境外支付或负担时，不需要缴纳个人所得税。对于在境内居住累计超过 90 天但不满 183 天的情况，在中国境外工作期间且由境外支付或负担的综合所得，不需要缴纳个人所得税。（二）选择年终一次性奖金不并入综合所得的纳税筹划一次性奖金是许多企业高管薪酬收入的重要组成部分，个税新政规定在 2

5、021 年 12 月31 日前，可以自由选择是否并入当年综合所得计算纳税。收入较高的企业高管选择单独计算年终一次性奖金纳税，节税效果更加明显。例如，某公司高管 A，2020 年 1 月领到 40万元年终奖，全年税前工资薪金为 50 万元，“五险一金”等专项扣除为每月 4500 元，专项附加扣除为每月 3000 元（假设没有其他收入）。通过下表对两种计算方法对应的缴纳税额和税后收入进行比较。通过比较可以发现，收入较高时选择年终一次性奖金不并入综合所得，纳税额会更低。但是，从 2022 年 1 月 1 日起，居民个人取得的全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。这也意味着，2021

6、年的全年一次性奖金在 2021 年底发与在 2022年初发比较，计税方式会有所不同。（三）选择综合所得内部项目转换的纳税筹划新个税法中规定，一个纳税年度内只能选择从一处取得的所得中减除。因此，当企业高管人员存在兼职情况，如果将综合所得其中一项的工资薪金转化为劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，在汇算清缴时可减计 20%或 44%计入应纳税所得额，从而达到纳税筹划的目的。例如，某集团公司高管 A，兼任下属子公司总经理。那么，A 可以选择收入额高的所得作为劳务报酬，选择在收入额低的岗位保留劳动关系、社保关系，并作为工资薪金收入所得。但是，个人在公司（包括关联公司）兼任董事、监事时取得的董事费

7、和监事费，应按工资薪金缴纳个人所得税。（四）选择综合所得转换为经营所得的纳税筹划经营所得的应纳税所得額为每个纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失的余额，适用 5%至 35%的超额累进税率。对于没有取得综合所得的个人，应纳税所得额应当减除专项扣除以及其他扣除，专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。因此，企业高管人员可以在收入金额相同且能够相互转换的情况下，通过将综合所得转换为经营所得，利用税率差来降低个人所得税税负。例如，某企业高管 A，全年税前工资 100 万，“五险一金”等专项扣除、专项附加扣除为每年 9 万元，每年税额为：（1000000-60000-90000）45%-181920=20

8、0580（元）。如果 A 与原来企业解除劳动合同后，成立个人独资企业为原单位提供业务服务，每年收取服务费 100 万元，当年的成本费用为 20 万元，按照经营所得个人所得税率，纳税额为：（1000000-60000-90000-200000）35%-65500=162000（元）。通过比较可以看出，将综合所得转换为经营所得可以达到节税效果。同时，很多地区的企业享有税收优惠政策，例如，青海省范围内核定征收个人所得税的个体工商户和个人独资（合伙）企业，按 0.4%的核定征收率征收个人所得税。如果将个人独资企业注册在这些地区将会把社保和个税降得很低。但是，采用这种方法进行纳税筹划必须解除高管人员和企

9、业的劳动合同，否则存在被定性为偷逃税的风险。（五）选择综合所得转换为股权激励、股权转让所得的纳税筹划股权激励是企业实施的一项长期性激励模式，其产生的目的就是为降低个人收入的纳税额。新个税法中规定：居民个人取得的股权激励在 2021 年 12 月 31 日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额=股权激励收入适用税率-速算扣除数。而股权转让作为财产转让所得，适用 20%的比例税率。也就是说，可以根据企业高管的实际收入情况，将工资收入高于 30 万（适用税率 20%）的部分合理转化为股权激励或股权转让所得来降低税负。上一案例中的高管 A，可以通过以下两种方

10、案进行纳税筹划，方案一：每年从公司取得 30 万工资薪金，70 万股权激励所得。方案二：每年从公司取得 30 万工资薪金，70 万股权转让所得。通过比较分析，方案二比方案一少缴个人所得税 19080 元。但是，当个人总收入少于30 万（适用税率 20%）时，采用方案一更能降低税负。但是 2021 年 12 月 31 日后，这种方法是否适用还有待政策的进一步修订。（六）选择人力资源外包平台代发的纳税筹划随着人力资源职能的多样化发展，人力资源工作变得日益纷繁复杂，其运行成本也日趋昂贵。因此，一些企业开始委托第三方代发平台代替其行使人力资源职能，其中包括对薪资方案的设计。且通过人力资源服务平台代为向

11、客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金不属于销售额，只需要按照 5%的征收率差额计算缴纳增值税。因此，有的企业选择将高管人员的一部分工资交由人力资源外包平台代发，按照劳务报酬缴纳个人所得税，或者利用平台所在地区的税收优惠政策核定征收个人所得税。例如，上案例中 A 自 2020 年 1 月开始，从北京公司获取税前工资 30 万，其余 70 万由外地一家没有劳务派遣资质的人力资源服务公司代发，人力资源服务公司收取 5 万元服务费，并给北京公司开具销售额为 70 万、税额为 5 万的差额征税的增值稅发票，由于享受该地区个人所得税按照生产经营所得核定征收的优惠政策，因此个人所得核定征收

12、的税率仅为 1.5%或 2%。可以看出，利用税收洼地的第三方平台代发工资可以很大程度上减少税负，但是高管个人与公司还是的劳动合同关系，其收入根本上还是工资所得，因此这种方法的合法性还有待商榷。同时，由于第三方平台的不可控性，还存在着资金、发票的合规性风险。在对企业高管人员综合所得纳税筹划的主要方式进行梳理后，通过比较可以得出以下结论：第一，企业通过纳税筹划所节省的税额大部分流回给企业高管个人，更有利于企业吸引高级人才，激励高管人员的工作积极性和效率，为企业创造更多的利润;第二，利用税收优惠政策选择综合所得转换为经营所得、人力资源服务平台代发的纳税筹划能够将个税税率降得很低，但是也伴随着合规性、合法性的纳税筹划风险。因此，企业高管要从企业及个人实际出发，制定符合自身需求的纳税筹划方案，在合规、合法的前提下实现综合所得纳税筹划的最终目的。参考文献1张蕾.税收筹划法律风险防范研究D.山西财经大学，2015.2吕昕.实施个人所得税新政后的税收筹划方案探索N.辽宁工业大学学报，2019（12）.3张春瑜.基于转移定价的所得税纳税筹划分析J.财税&金融，2019（12）.